Với sự xuất hiện ngày một nhiều của các tập đoàn lớn đa lĩnh vực với nhiều công ty con như hiện nay thì Báo cáo tài chính hợp nhất cũng đóng một vai trò ngày càng quan trọng hơn. Bài viết này nhằm giúp quý bạn nắm rõ Quy trình lập báo cáo tài chính hợp nhất và các nguyên tắc chung cần nắm.
Nguyên tắc Báo cáo tài chính hợp nhất được lập như thế nào được tóm lại như sau:
A. Nguyên tắc chung khi lập báo cáo tài chính hợp nhất
1. Hợp nhất tất cả các báo cáo tài chính
2. Công ty mẹ không được loại trừ khỏi báo cáo tài chính hợp nhất đối với:
3. Nguyên tắc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất
4. Áp dụng chung một chính sách kế toán
5. Áp dụng chung một kỳ kế toán
6. KQHĐKD của công ty con phải được đưa vào báo cáo tài chính hợp nhất kể từ ngày công ty mẹ nắm quyền kiểm soát công ty con
7. Giá hợp lý tại ngày mua
8. Chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ về tài sản thuần của công ty con
9. Xác định Lợi thế thương mại (LTTM)
10. Phần chênh lệch giữa giá phí khoản đầu tư thêm và giá trị ghi sổ của tài sản thuần của công ty con mua thêm
11. Lập BCĐKT hợp nhất và BCKQKD hợp nhất
12. Số chênh lệch. Bằng Số thu từ thoái vốn của công ty con – (Giá trị thuần của công ty con thoái vốn + giá trị phần lợi thế thương mại chưa phân bổ hết)
13. Phần chênh lệch phát sinh
14. Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất
15. Đơn vị tiền tệ trên BCTCHN phải được chuyển đổi toàn bộ sang đồng tiền báo cáo của công ty mẹ
16. Các thông tin về tài chính và phi tài chính.
Bây giờ chúng ta đi vào chi tiết của từng mục
Khái niệm: Báo cáo tài chính hợp nhất là báo cáo tài chính của một tập đoàn. Được trình bày như báo cáo tài chính của một doanh nghiệp. Báo cáo này được lập trên cơ sở hợp nhất báo cáo tài chính của công ty mẹ và công ty con . Theo quy định của chuẩn mực kế toán số 25
Căn cứ theo Điều 10, Thông tư 202/2014/TT-BTC ngày 22/12/2014. Quy định Nguyên tắc chung khi lập và trình bày BCTCHN
1. Hợp nhất tất cả các báo cáo tài chính
Công ty mẹ khi lập báo cáo tài chính hợp nhất. Phải hợp nhất BCTC riêng của mình và của tất cả các công ty con ở trong nước và ngoài nước do công ty mẹ kiểm soát trực tiếp hoặc gián tiếp. Trừ các trường hợp:
– Quyền kiểm soát của công ty mẹ chỉ là tạm thời
– Hoạt động của công ty con bị hạn chế trong thời gian trên 12 tháng. Và điều này ảnh hưởng đáng kể đến khả năng chuyển vốn cho công ty mẹ.
2. Công ty mẹ không được loại trừ khỏi báo cáo tài chính hợp nhất đối với:
– Công ty con có hđkd khác biệt với hoạt động của công ty mẹ và công ty con khác trong tập đoàn.
– Công ty con là quỹ tín khác, quỹ tương hỗ, quỹ đầu tư mạo hiểm hoặc các doanh nghiệp tương tự
3. Nguyên tắc kế toán khi lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất
Báo cáo tài chính hợp nhất được lập và trình bày theo các nguyên tắc kế toán như BCTC của doanh nghiệp. Độc lập theo quy định của chuẩn mực kế toán Việt Nam và quy định của chuẩn mực kế toán khác có liên quan
4. Áp dụng chung một chính sách kế toán
Báo cáo tài chính hợp nhất được lập trên cơ sở áp dụng chính sách kế toán thống nhất trong toàn tập đoàn. Công ty mẹ có trách nhiệm hướng dẫn công ty con thực hiện việc điều chỉnh lại BCTC. Dựa trên bản chất của các giao dịch và sự kiện. Trường hợp công ty con không thể sử dụng cùng một chính sách kế toán với chính sách chung của tập đoàn. Thì trong bản thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất. Phải trình bày và thuyết minh rõ về các khoản mục đã ghi nhận
Ví dụ: Công ty con áp dụng mô hình đánh giá lại đối với TSCĐ. Công ty mẹ áp dụng mô hình giá gốc.
5. Áp dụng chung một kỳ kế toán
– Báo cáo tài chính của riêng công ty mẹ và của riêng công ty con phải được lập cho cùng một kỳ kế toán
– Nếu kỳ kế toán của công ty con khác với của công ty mẹ. Thì công ty con phải lập thêm một BCTC có kỳ kế toán trùng với kỳ kế toán của công ty mẹ.
– Kỳ kế toán của các BCTC được lập vào các thời điểm khác nhau chênh lệch không quá 3 tháng.
6. KQHĐKD của công ty con phải được đưa vào báo cáo tài chính hợp nhất kể từ ngày công ty mẹ nắm quyền kiểm soát công ty con
– Tài sản thuần của công ty con tại ngày mua được ghi nhận trên Bảng cân đối báo cáo tài chính hợp nhất theo giá trị hợp lý.
– Nếu phát sinh phần chênh lệch giữa giá trị ghi sổ và giá trị hợp lý phải phân bổ cho cả cổ đông mẹ và cổ đông không kiểm soát.
– Sau ngày mua, nếu TSCĐ của công ty con được thanh lý, bán. Phát sinh phần chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ thì:
+ Điều chỉnh vào lợi nhuận sau thuế chưa phân phối tương ứng với phần sở hữu của cổ đông mẹ
+ Điều chỉnh vào lợi ích cổ đông không kiểm soát tương ứng với phần sở hữu của cổ đông không kiểm soát
7. Giá hợp lý tại ngày mua
Phần sở hữu của công ty mẹ và cổ đông không kiểm soát trong tài sản thuần có thể xác định được của công ty con tại ngày mua phải được trình bày theo giá trị hợp lý.
8. Tại ngày mua, tài sản thuần của công ty con
Có sự chênh lệch giữa giá trị hợp lý và giá trị ghi sổ thì công ty mẹ ghi nhận thuế TNDN hoãn lại
9. Xác định Lợi thế thương mại (LTTM)
– Lợi thế thương mại (lãi từ giao dịch mua rẻ). Bằng Giá phí khoản đầu tư – giá trị hợp lý của tài sản thuần tại thời điểm công ty mẹ nắm giữ quyền kiểm soát công ty con
– Thời gian phân bổ LTTM là 10 năm
– Nếu tại 1 thời điểm thấy số LTTM bị tổn thất lớn hơn số phân bổ hàng năm. Thì phân bổ theo số LTTM bị tổn thất ngay trong kỳ phát sinh.
Ví dụ: LTTM là 10 tỷ đồng, phân bổ đều 10 năm. Sau khi phân bổ 5 năm nếu có bằng chứng cho thấy LTTM đã tổn thất hết thì năm thứ 6 LTTM phân bổ nốt 5 tỷ.
Giá phí khoản đầu tư vào công ty con = Giá phí khoản đầu tư tại ngày đoạt quyền kiểm soát công ty con + giá phí khoản đầu tư của những lần trao đổi trước
10. Phần chênh lệch giữa giá phí khoản đầu tư thêm và giá trị ghi sổ của tài sản thuần của công ty con mua thêm
Khi công ty mẹ tăng tỷ lệ nắm giữ được ghi nhận vào lợi nhuận sau thuế chưa phân phối.
Nếu sau khi đã kiểm soát công ty con, nếu công ty mẹ tiếp tục đầu tư vào công ty con để tăng tỷ lệ lợi ích nắm giữ, phần chênh lệch giữa giá phí khoản đầu tư thêm và giá trị ghi sổ của tài sản thuần của công ty con mua thêm phải được ghi nhận trực tiếp vào lợi nhuận sau thuế chưa phân phối và được coi là các giao dịch vốn chủ sở hữu (không ghi nhận như lợi thế thương mại hoặc lãi từ giao dịch mua giá rẻ). Trong trường hợp này, công ty mẹ không thực hiện việc ghi nhận tài sản thuần của công ty con theo giá trị hợp lý như tại thời điểm kiểm soát công ty con.
11. Lập BCĐKT hợp nhất và BCKQKD hợp nhất
– Chỉ tiêu tương ứng trên BCĐKT hợp nhất và BCKQKD hợp nhất. Bằng chỉ tiêu tương ứng trên BCĐKT và BCKQKD (công ty mẹ + công ty con)
– Sau đó thực hiện điều chỉnh
+ Giá trị ghi sổ khoản đầu tư của công ty mẹ trong từng công ty con. Và phần vốn của công ty mẹ trong vốn CSH của công ty con. Phải loại trừ toàn bộ và ghi nhận lợi thế thương mại hoặc lãi từ giao dịch mua giá rẻ
+ Phân bổ lợi thế thương mại
+ Phần lợi ích của cổ đông không kiểm soát được trình bày trong BCĐKTHN. Thành một chỉ tiêu riêng thuộc phần VCSH. Phần sở hữu của cổ đông không kiểm soát trong BCKQHĐKD cũng được trình bày thành một chỉ tiêu riêng biệt trong BCKQHĐKDHN
+ Số dư: phải thu, phải trả, cho vay…giữa các đơn vị trong cùng tập đoàn phải được loại trừ toàn bộ
+ Các khoản doanh thu, thu nhập, chi phí phát sinh từ các giao dịch nội bộ tập đoàn phải được loại trừ toàn bộ
+ Các khoản lãi chưa thực hiện: hàng tồn kho, TSCĐ…Các khoản lỗ chưa thực hiện từ các giao dịch nội bộ phải được loại trừ toàn bộ.
12. Số chênh lệch. Bằng Số thu từ thoái vốn của công ty con – (Giá trị thuần của công ty con thoái vốn + giá trị phần lợi thế thương mại chưa phân bổ hết)
– Khi thoái vồn mà công ty mẹ không mất quyền kiểm soát công ty con. Thì số chênh lệch trên được ghi vào chỉ tiêu “Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối”
– Khi thoái vồn mà công ty mẹ mất quyền kiểm soát công ty con. Thì số chênh lệch trên được ghi vào Báo cáo KQHĐKDHN
13. Phần chênh lệch phát sinh
Do việc điều chỉnh các chỉ tiêu trên BCKQHĐKD phải được kết chuyển vào lợi nhuận sau thuế chưa phân phối.
14. Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất
Được trình bày luồng tiền giữa tập đoàn với các đơn vị bên ngoài tập đoàn. Toàn bộ luồng tiền phát sinh giữa công ty mẹ và các công ty con trong nội bộ tập đoàn. Phải được loại trừ hoàn toàn trên báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất
15. Đơn vị tiền tệ trên BCTCHN phải được chuyển đổi toàn bộ sang đồng tiền báo cáo của công ty mẹ
Trường hợp công ty mẹ có các công ty con lập Báo cáo tài chính bằng đồng tiền khác với đồng tiền báo cáo của công ty mẹ, trước khi hợp nhất Báo cáo tài chính, công ty mẹ phải chuyển đổi toàn bộ Báo cáo tài chính của các công ty con sang đồng tiền báo cáo của công ty mẹ.
16. Các thông tin về tài chính và phi tài chính.
Bản thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất được lập để giải thích thêm các thông tin về tài chính và phi tài chính, được căn cứ vào Bảng cân đối kế toán hợp nhất, Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất; Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất và các tài liệu có liên quan trong quá trình hợp nhất Báo cáo tài chính.
Quy trình lập BCTC hợp nhất
Bước 1: Thu nhập các báo cáo tài chính riêng và thực hiện các điều chỉnh và cộng hợp các chỉ tiêu tương ứng.
Bước 2: Thực hiện các bút toán điều chỉnh hợp nhất bao gồm:
Loại 1: Điều chỉnh chênh lệch giữa FV & GTGS trong tài sản thuần của công ty con.
Loại 2: Loại trừ toàn bộ giá trị ghi sổ khoản đầu tư của công ty mẹ trong từng công ty con và ghi nhận các lợi thế thương mại & NCI tại thời điểm hợp nhất/
Loại 3: Phân bổ lợi thế thương mại nếu có.
Loại 4: Loại trừ toàn bộ các giao dịch nội bộ trong trong tập đoàn.
Loại 5: Xác định giá trị lợi ích cổ đông không kiểm soát tại thời điểm cuối kỳ.
Lưu ý: Với các năm kế toán sau thì ngoài điều chỉnh trên còn có bút toán ghi nhận sự điều chỉnh đã thực hiện để lập BCTC hợp nhất của kỳ trước. Mục đích này là nhằm đảm bảo được tính lũy kế của các chỉ tiêu trên BCĐKT hợp nhất. Tuy nhiên thì với những bút toán ở kỳ trước đã điều chỉnh vào doanh thu/chi phí thì sang kỳ này sẽ điều chỉnh LNSTCPP để phản ánh ảnh hưởng cuối cùng của bút toán.
Bước 3: Lập bảng tổng hợp bút toán điều chỉnh và bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất.
Bước 4: Lập báo cáo tài chính hợp nhất.
Chúc quý bạn thành công!
